跟踪审计作为审计机关加大建设项目审计监督力度、探索投资绩效审计的一种有效方式，审计部门及相关单位已进行了大量实践探。如何规范和完善建设项目跟踪审计，很多现实性的问题有待进一步研究解决，需要做出理论上的探索与解答。

　　
　　一、建设项目跟踪审计的概念和意义
　　建设项目跟踪审计是指将建设全过程划分成若干阶段或确定若干重点建设事项,由审计人员随着建设进程, 及时对各阶段的审计对象或确定的重点事项进行审计并作出审计意见和建议, 供被审计单位纠正存在的问题, 改进、完善建设工作,使其得以规范、有序、有效运行, 取得尽可能好的效益[1]。相对于传统的事后审计，跟踪审计可以对建设项目进行全过程、全方位的监督和评价，较好地弥补了结算审计的不足,有利于国家审计对建设项目的提前介入和过程监督,充分发挥控制建设成本、促进提高项目管理水平、提高投资效益的作用[2]。建设项目跟踪审计主要具有以下四点重要意义。
　　（一）前移审计关口，有利于控制建设项目投资成本。
　　从全国范围来看，项目建设前期决策准备不足、工程实施不规范、工程管理不完善等问题仍十分普遍，造成政府投资损失浪费的现象仍有发生。审计关口前移，将事前预防、事中控制和事后监督有机结合起来，能够使审计工作更好的发挥促进投资控制的作用，减少损失浪费。
　　（二）跟随建设过程，有利于规范建设项目工程管理。
　　相对于其他被审计对象，建设项目具有周期长、规模大、造价组成复杂等特点，跟踪审计人员的工作场所可以设在施工现场，对工程的施工过程、形象进度等做到眼见心明，对工程实施过程中出现的问题及时提出审计建议或整改要求，促进建设过程中的制度建设和完善，规范工程管理，有效防止有关工程质量问题的发生。
　　（三）监督关键环节，有利于防止建设项目的腐败行为。
　　近些年来，工程建设领域存在着较为严重的腐败现象，腐败行为防而不止，堵而不绝，造成这种状况的原因之一，是对项目实施过程缺乏有效的监督体制，未能形成权责明确、相互制衡的决策、管理和监督体制。审计机关是重要的监督部门，实行跟踪审计，形成权力制衡机制，有利于从源头上预防腐败。跟踪审计中审计机关介入建设过程，对工程招投标、材料采购、工程签证等关键环节进行监督，在一定程度上可防止和遏制暗箱操作和幕后交易。
　　（四）实施动态监督，有利于降低事后审计风险。
　　开展建设项目跟踪审计有效地降低了两个方面风险。一是避免了与合同法、招标法冲突的风险。跟踪审计从传统的单一合同执行审计扩大到合同签订前对合同条款的真实和合法性审计，防止了因为某些合同条款与现行法律条款明显冲突或因部分重要合同条款缺失而致使国家建设资金损失的问题。根据以往竣工决算审计的实际情况，可将“接受审计后再进行最终结算”的内容经协商后列为合同条款，使合同内容不与审计法冲突，而且成为审计的依据。二是极大地避免了对工程成本的检查风险。审计人员经常深入到工程现场，能够观察到物资进出、设备安装、建设施工的具体过程，及时对设计变更事项的合法合理性进行审计，对材料设备价格的合理性进行审计，对签证单、验收单、进货单及相关事项包括隐蔽工程等进行审计，从而减少审计人员因不了解实际情况所带来的检查风险。
　　

　　二、建设项目跟踪审计的现实问题
　　（一）跟踪审计定位与参与深度。
　　目前，许多审计机关的建设项目跟踪审计工作实现了“关口前移”，涉及工程建设阶段。正因为此，一些建设单位、监理单位把有效地控制工程成本、遏制工程建设出现重大问题的责任寄托在审计身上，希望通过审计全程把关来预防这些问题。对于建设项目管理过程中需要建设单位决定并承担责任的问题，他们往往先要等跟踪审计人员表态后，才签署相应意见，在以后时间内就以此为依据，来推动建设进程。建设项目一旦出现问题，建设单位、监理单位就可能将责任推到审计部门头上。实际上，审计部门肩负的职责应当是重点检查建设项目操作程序是否到位，建设项目资金使用是否规范，监督建设项目过程中的每项工作是否存在明确的责任主体，建设项目相关单位是否切实履行职责，而建设项目管理过程中的问题不应由审计部门来决策，并承担责任。上述行为和观点说明，大家对跟踪审计期望过高，对跟踪审计定位、职责等问题的认识仍然不清楚、不明确。
　　（二）跟踪审计介入时间。
　　现阶段，跟踪审计介入时间没有一个明确规定，全国各地审计机关的做法不一，跟踪审计所关注的内容和做法也有着较大差别。有的地方几个月集中一次到现场进行审计，关注的主要是建设资金的使用、工程程序的合规合法性；有的对建设项目各个重点节点进行连续审核，对工程结算进行全面审查；有的则全过程地参与建设项目各个环节的业务把关，包括对所有合同内容的审查、所有工程变更的审核、所有隐蔽工程的现场查验、大宗材料的价格及质量把关、工程结算价格的审定等；有的甚至对工程设计方案、概算编制的科学性和合理性，提出审核意见。不同阶段介入进行实时跟踪，审计效果就有所不同。
　　除此之外，部分政府投资项目还存在可行性研究、方案设计、地块动拆迁等环节，这些项目前期工作对建设项目实施起到前置的决定性作用，理论上，跟踪审计应该对这些前期工作进行关注。
　　在目前投资审计人员相对紧缺、建设项目情况越来越复杂的情况下，跟踪审计工作需要确定在什么时间节点介入，在不同的时间节点关注什么内容。
　　（三）相关法律法规及规范性文件不完善。
　　近年来，全国各地积极开展政府投资跟踪审计，发挥着越来越重要的作用，也形成了许多好的跟踪审计操作方法，虽然部分地区及时进行了总结和提炼，但从全国范围看，尚未就跟踪审计的一般流程、工作重点、介入方式、职责定位、社会中介机构的责任及风险监控、跟踪审计的成果形式等方面，进行总结和提炼，并上升为规范性文件，以进一步推进全国各地的跟踪审计工作。应当说，全国大部分审计机关的跟踪审计规范性制度建设尚处于起步阶段，难以满足跟踪审计实践的需要。
　　（四）跟踪审计风险。
　　当前，审计人力资源紧张与建设项目跟踪审计需求增长之间的矛盾长期存在；另外，投资审计专业性强，现阶段国家审计机关内部全面掌握工程施工、设计、审价等多方面知识的投资审计人员不多，投资审计人员的配置要求与投资审计人员的现有知识结构存在一定差距。随着跟踪审计深度的不断拓展，建设项目跟踪审计实践对审计人员的素质要求越来越高，跟踪审计人员少、综合素质不高与跟踪审计任务重的矛盾越来越尖锐，因审计人员能力和素质不及导致的审计风险必然增大。
　　近年来，为解决国家审计人员紧张、素质不能满足跟踪审计要求的矛盾，许多审计机关采取了聘请或委托社会中介机构专业人员的方式，实施跟踪审计建设项目，提高了跟踪审计工作效率，扩大跟踪审计覆盖面。也应当看到，在社会中介机构专业人员参与跟踪审计过程中，存在以下情况：一是审计机关与社会中介机构签订的委托合同，在双方权利义务关系、工作内容和工作程序要求、审计质量和审计效率等方面上，往往只做了一些原则规定，双方的权力、职责不明确，不具备操作性；二是一些社会中介机构虽然专业资质高，但部分专业人员侧重对施工单位的检查，注重工程计量计价等技术性工作，对如何进行政府投资建设项目跟踪审计，没有太多从业经验，不太关注决策程序的合法合规性、管理过程中的隐患和问题；三是一些社会中介机构人员存在不愿坚持原则、沟通协调能力有待提高的情况，加上审计机关没有完全做到主导跟踪审计全过程，大大影响到跟踪审计工作权威性和效果；四是现阶段国家审计机关对社会中介机构执业质量的监控，大都是在社会中介机构工作结果出来后实施的，呈现出随意性、滞后性等特点，没有对社会中介机构执业质量进行全过程、实时的监督和检查，难以保证建设跟踪审计的质量和效果。这些情况的存在，说明社会中介机构人员参与的跟踪审计工作存在着一定隐患，可能形成审计风险。
　　

　　三、对建设项目跟踪审计现实工作的改进方法
　　（一）完善相关规范制度。
　　要通过审计理论体系的建立，明确跟踪审计的范围和深度、跟踪审计的管理要求和方式方法，以达到规范跟踪审计行为、指导审计实践的目的。要在理论研究与实践探索的基础上，对跟踪审计模式进行制度层面上的规范，并结合不同地区不同项目的实际情况，制定跟踪审计操作办法，为审计人员提供具体指导。
　　（二）协调审计机关与项目各行为主体单位的关系。
　　政府投资建设项目行为主体主要包括建设单位、设计单位、施工单位、监理机构等。协调好各主体之间的关系、明确各主体之间的职责分工、理顺各主体之间的联系渠道是审计机关顺利开展建设项目全过程跟踪审计的关键之一。
　　（三）协同跟踪审计与其他专业监督方式的作用。
　　除了国家审计部门，建设项目实施工程中，还有建设单位内部审计部门、建设单位聘请的社会审计、财务监理、工程监理等专业机构和人员对项目进行监督。国家审计部门与这些专业监督方式之间应该是监督与合作的关系。一方面，审计部门应对这些专业监督单位的履职情况进行再监督，检查其履职是否到位、出具意见是否准确；另一方面，在对这些专业监督方式的工作进行评估之后，有条件地采信并合理利用他们的工作成果。
　　（四）提升跟踪审计人员素质。
　　一是改进知识结构，全面提升审计人员的专业知识、业务技术、工作能力；二是更新跟踪审计人员知识信息；三是提升跟踪审计人员职业道德和政策水平的提升；四是积极引进专业人才；五是监控社会中介参与跟踪审计的工作质量。