高亚男 （审计署广州办）

 
　　摘要：近年来，跟踪审计作为一种新的审计方式得到国家审计机关的大力推广和应用，成为国家审计的重要监督手段和方法，促进了国家审计的“免疫系统”功能的发挥。本文通过对跟踪审计的内涵、作用进行总结和探讨，提出现阶段跟踪审计应注意的四个方面的问题。
　　关键词：国家审计   跟踪审计   建设项目
　　近年来，跟踪审计作为一种新兴的审计方式，受到理论界和实践者的高度重视，并逐渐成为国家审计的重要监管手段和方法。2008年11月，时任总理温家宝在四川灾区调研期间提出“审计机关要对政府投资项目进行全过程跟踪审计，全过程审计比事后监督更重要，要把问题发现在前面”。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出对关系国计民生的特大型投资项目、重大突发性公告事项等项目要试行全过程跟踪审计。基于上述规划要求，审计署陆续开展了多个大型跟踪审计项目，笔者认为这些项目的开展和实施促进了跟踪审计这一方法自身的探索和发展，同时也为审计如何更好的服务于国家治理这一命题提供了思路。
　　
　　一、跟踪审计涵义和内容
　　所谓跟踪审计,其实质是实时审计,又被称为同步审计。这种审计方法的使用,始于20世纪90年代后期。回顾现有的理论文献，对跟踪审计的研究仍处于起步阶段，而且多数都是将其限定在“建设项目审计”的范畴。
　　曹慧明（2005）认为跟踪审计，是指将建设全过程划分成若干阶段或期间，审计人员在项目建设过程中及时对各阶段或期间的审计事项进行审计，并及时作出审计意见和建议，供被审计单位纠正存在的问题，改进、完善建设工作；使建设实施得以规范、有序、有效运行，取得最佳的效益。他还指出，“跟踪”是指一种审计方式，公共工程跟踪审计是一种能够有效容纳效益审计内容的审计方式。
　　时现（2006）认为西方国家在20世纪90年代后期兴起了“跟踪审计”（Follow-up Audit），但究其实质，它相当于我国审计机关的“后续审计”。以美国、英国等发达国家为代表的“英美流派”的立法型国家审计机关，建设项目审计的主要内容包括事前建设计划（决策、勘察设计等主要工作的统称）审计和投资绩效审计两个部分，时间主要是“一前一后”，“一前”就是建设计划审计，“一后”就是建设项目的绩效评估，较少采用与建设项目同步的跟踪审计。
　　白日玲（2009）认为，跟踪审计是指审计人员旨在提高被审计对象的绩效（这里的绩效既指经济效益，也指被审计对象的合规性、合法性等），对被审计对象进行适时评价、持续监督和及时反馈的一种审计模式。与传统的审计模式相比，跟踪审计从立项起就开始审计，并视项目的进展情况分阶段进行审计，使事前、事中和事后审计有机结合起来。笔者较认同此观点，认为跟踪审计是一种审计模式，是国家审计机关用来实施审计项目的一种方法，从内容上说包括对资金的跟踪、对基建项目的跟踪、对案件线索的跟踪、对经济责任的跟踪以及对整改情况的跟踪等方面，体现“从上至下或从下至上、由点及面、全方位以及时间跨度大”等特点，本质上是国家审计作用于国家治理的一种路径选择。
　　
　　二、跟踪审计的作用
　　在传统审计中，无论是对财政专项资金还是对重点政府投资项目审计，都是事后审计为主，审计的重心停留在合法合规性方面，尽管取得了一定的成就，查出了一些问题，但往往因“木已成舟”损失无法挽回，审计价值无法完全实现。按照刘家义审计长关于“国家审计应充分发挥保障国家经济社会健康运行的‘免疫系统’功能”理论，国家审计应能够最早的预警风险，揭示危害，提前预防和查出“病害”，并及时提醒消灭，从而维护国家安全。跟踪审计，通过全过程的跟踪方法，最大程度地做到信息的及时反馈，能够使审计摆脱“事后诸葛亮”，真正做到“未雨绸缪、防患于未然”。从目前的审计实践来看，其作用主要体现在以下几个方面：
　　（一）跟踪审计切实提高了财政资金在实际项目中的使用效率，较好地杜绝了挤占、挪用和损失浪费行为。
　　与传统的财政资金专项审计相比，跟踪审计较早的介入资金的收支审批程序，并跟随资金的流向即“资金去到哪里，审计跟踪到哪里”，最大限度地保障了资金使用的合法性。例如，审计发现中央下达的保障房建设项目部分专项资金在项目未开工的情况下被提前支付，跟踪资金流向发现，当地政府为完成上级下达的资金支付任务，以供货商组织原材料为由提前支付材料款，审计人员通过追踪资金进一步发现私营供货商现金流紧张，供货渠道存在风险，及时向当地政府提出资金存在流失风险的预警，最终追回资金，把可能出现的财政资金流失问题消灭在了萌芽状态。又例如，对救灾资金的跟踪审计，2008年“5.12”汶川地震发生后，大批救灾资金和物资涌入灾区，如何保障每一笔资金、每一批物资都真正用之于灾区、用之于灾民?国家审计署的答案是: 在全国范围内对抗震救灾捐赠款物实施全方位、全过程的跟踪审计，确保廉洁救灾。为此，2008 年5 月15 日，审计署正式向全国下发汶川地震抗震救灾资金物资审计工作方案。17 日审计署派出的11 个审计组进驻民政部、卫生部等11 个中央部门单位，就救灾款物的筹集、管理、分配、拨付等情况实施跟踪审计，“救灾款物流向哪里，审计就要跟踪到哪里，不仅要查到省、市、县，还要跟踪检查到乡、村、人”。事实证明，审计工作与救灾工作的同步实施、相互融合和彼此促进，有力保证了审计人员掌握救灾信息的详细性、客观性和丰富性，保证了审计机关成为灾区各级政府救灾决策、解决难题的参谋和助手，保证了审计部门能够以监督与服务的双重视角看待救灾和重建，进而给决策机构提出科学合理的建议。
　　（二）跟踪审计体现了前馈和后馈有机结合的特征和优势，使审计在建设项目中得以充分发挥其监督作用。
　　“前馈，就是输出的结果刚要发生，尚未实际发生时，提前进行反馈。前馈解决了由于反馈延迟等原因而引起的控制失调现象，能更好地发挥控制功能，因而有预测和防范作用。”（王兵、戴正农，1997）对建设项目的跟踪审计能够在项目筹备初期就开始介入，通过资料收集、对法律法规的研究等充分预见到项目中可能出现的问题，对投资的合理性进行分析，从而避免因投资决策失误造成巨大损失。充分的前期准备工作也为后续开展审计提供较好的支持，做到有的放矢。“跟踪审计虽不全在问题发生之前进行反馈（即提出意见），但由于问题刚刚发生之时便进行了反馈，因而大大缩短了反馈时间，使苗头性问题及时解决。同时对以后的建设进程起到预警、预防的作用。”（曹慧明，2005）例如，在跟踪审计模式下，审计人员经常工作在施工现场，对施工人员素质是否适应，所有材料物质是否达标，操作工艺和隐蔽工程是否按照设计要求进行等问题，均可在第一时间提出意见或建议，从而对工程质量问题达到更好的监督；另外，跟踪审计的提前介入必将打破以往固有的权利制衡模式，一些人很可能会慑于这一严密的监督防线而夹住“狐狸尾巴”，结果是即保护了个人又避免了资产流失，使审计由“秋后算账”变为防微杜渐，从而从源头上控制腐败的滋生。
　　（三）跟踪审计能够更好的发挥信息系统审计的作用，帮助审计快速找到重点，锁定线索。
　　在当前信息化飞速发展的情况下，为更好地实现国家审计的“真实、合法、效益”的审计目标，信息系统审计或计算机审计越来越成为有效的审计手段。对被审计单位业务跟踪，即在数据分析的基础上，通过跟踪被审计单位的业务过程和数据处理流程，发现信息系统存在问题的一种方法。例如，通过对某航空公司收入结束系统的跟踪审计，发现该公司利用系统中的暗扣处理模块，实行暗扣销售，以净价结算方式，给予各类机票销售代理人暗扣金额巨大，违反我国相关法律法规，对民航运输市场秩序产生较大影响（张德勇，2006）。又例如，在对某城市保障房项目跟踪审计中，通过对房屋管理、车辆管理和税务等部门多年统计数据地分析，能够实现对保障房申请人家庭收入和资产状况的有效核对，发现通过隐瞒，虚报、谎报家庭财产情况而骗得保障房的线索，为进一步的核实提供依据。
　　（四）跟踪审计有助于改进提升审计整改的效果，确保审计建议和审计决定落到实处，杜绝被审计单位“整而不改”的敷衍行为。
　　当前实施的审计项目很多都是“一锤子买卖”，问题揭示了，整改情况汇报了，但是问题整改的实际效果如何没有后续跟踪，因此常出现同一类问题“年年审、年年有”。跟踪审计的一项主要内容就是对往年及当年审计所发现问题的整改情况进行持续地监督检查，尤其是对关系到国家机制体制发展方面的政策性问题。通过这种审计监督手段有效地推动国家或一个区域政策的不断完善也是国家审计在国家治理中发挥作用的重要体现。
　　
　　三、当前跟踪审计应该注意的问题及建议
　　（一）不断完善审计法规体系建设，做到有法可依
　　2010年2月2日国务院第100次常务会议修订通过《中华人民共和国审计法实施条例》，修订后的《中国人民共和国审计法实施条例》自2010年5月1日起施行。其中进一步明确了审计机关的职责、权限、程序以及审计的法律责任，既体现了政府对审计工作的重视和支持，也是对审计人员依法履行职责的规定和要求。跟踪审计是审计模式的重大创新，使审计的程序、主要内容和方法等都发生了很多变化，审计人员的很多一贯做法也要为新的要求所替代，为了使跟踪审计健康运行，审计机关必须对跟踪审计进行规范，制定相关的操作规程（或操作指南）为审计人员提供具体指导，使跟踪审计从一开始就能够按照规范的要求，健康、有序地运行。
　　（二）做好审计定位，确定审计重点
　　跟踪审计，尤其是建设项目的跟踪审计，参加建设项目的责任主体包括项目建设单位、施工单位、供货商、监理以及建设单位委托的社会审计人员等，国家审计作为建设项目的外部审计，即独立第三方，其目的是提供外部监督，提出审计建议。因此，开展审计时要明确，审计人员是监督者，不是决策者，要正确处理监督与决策的关系，确保审计工作的独立性。否则，不但会影响建设项目本身的工作，更会影响到最终审计评价的客观性和真实性。基于审计机关当前的特点，可重点围绕资金、管理和程序等较为擅长的方面开展全面审计，而对于工程技术、质量安全等专业内容，建议其他主管部门加强管理和监督，审计机关进行必要的抽查（白日玲，2009）。
　　（三）合理评价审计风险，明确各方责任
　　风险评估时跟踪审计的基础，审计人员作为独立的一方较早的介入项目，势必会增加审计风险。在建设项目跟踪审计中这一问题最为突出，跟踪审计中必然会遇到建设项目的协调会议，审计人员不参加就无法了解到项目的主要情况，如果参加与会各方可能会要求审计人员提出意见，那么就会面临一定的审计风险，很有可能沦为其他各方的“合谋工具”。因此，实践中审计人员应严格依照法规或指南要求，独立开展工作，审计费用严格与被审计单位分开，通过合同或者其他书面形式明确各方责任。审计人员一旦发现问题，及时以书面形式向建设单位反映，不直接干涉建设单位的管理和决策。
　　（四）充实跟踪审计力量，提升审计人员的技能
　　跟踪审计与传统的审计方式相比，其范围大大超越了财务收支的范围，对审计人员提出了更高的要求，没有相应的知识技能很难达到理想的审计效果。除了引进所需的复合型人才、加强对现有审计人员的培训之外，还可以通过建立专家人才库，与社会中介机构的专家建立长期稳定的合作关系，或者通过招投标与信誉良好社会审计机构合作，共同开展跟踪审计工作，通过这种业务实践的不断磨合全面提高审计人员的素质。
　　
　　四、结论
　　综上所述，跟踪审计是国家审计机关在审计方法创新中的又一自我探索和实践，理论上是应对事后审计面临挑战和开创审计新局面的合理选择，是国家审计自身不断完善和发展的结果。实践中虽然还存在这样或那样的问题需要不断摸索和解决，但作为一种新的审计方式，其自身的优点也在不断展现，也将在一定程度上更加有利于促进国家审计在国家治理中作用的发挥。