锦州市审计局课题组
王旭明 许百军马向辉
文化对经济影响力的研究始于上世纪90年代的企业领域，并且取得了丰硕的研究成果。美国学者哈拉尔（W. E. Halal）1998年在他的《新资本主义》（New Capitalism ）一书中，认为文化资源是一种无限资源，它的作用将随着它传播的范围和数量日益扩大影响，而其边际成本却越来越低 (邬书林，2008)。审计是独立的对受托经济责任履行情况进行检查和评价的行为，审计文化对审计绩效具有显著的影响。倡导先进的审计文化,并且不断地提高审计人员的素质，是提高审计绩效，充分发挥审计职能作用重要因素。
一、审计文化、审计人力资本与审计文化力的涵义
“文化力”的概念首先是由日本学者名和太郎于1987年，在阐述文化对经济发展的影响时提出来的。之后，国内外许多学者将文化对经济的影响运用到企业领域，形成了“企业文化力”的概念。相应的，文化对审计绩效的作用或影响力，也就形成了审计的文化力。
关于审计文化的涵义，目前国内审计学术界对此看法不一。笔者认为，审计文化应该是在审计的过程中所创造和形成的审计物质与审计意识的综合。其中，审计物质是审计人员创造的审计产品和各种审计物质设施，它主要包括两个方面的内容：一是审计生产的产品和提供的服务；二是审计人员的工作环境和生活环境。审计意识是审计人员形成的关于审计的一套信念，它倾向于从道德上判定审计分工、审计管理和审计现行制度的结构，具体表现为以审计意识为核心的审计价值信念、伦理规范、道德观念、职业习惯等因素。审计物质的作用在于它是审计信息产品的生产和信息服务的物质要素，同时也是审计意识作用过程和结果的物质体现。审计意识的作用表现为：（1）它是审计人员与审计环境达成“协议”的一种节约费用的工具，能降低审计运行的费用；（2）它的内在的与公平、公正相关的道德和伦理评价有助于减少审计人员行为选择时所耗费的时间和成本；（3）当审计人员的经验与意识形态不一致时，审计人员往往会借助于经验对审计现象和审计关系进行判断，从而节约审计费用。
文化对经济影响的因素是复杂的，但与人们经济活动的技术含量呈正相关是明确的。人们经济活动的技术含量越高，其绩效对人的依赖性就越大，文化对经济的影响就越明显。审计的职业特征决定了审计文化对审计绩效有显著的影响。在审计产品的生产要素中，审计人员与审计物质的根本区别在于人是有意识的，而审计意识能够决定和支配审计人员的行为。审计人员是否拥有良好的审计意识，是影响审计行为的重要因素。良好的审计意识，能够使审计人员对审计制度的安排及制度结构有较强的理解力和执行力，从而能够促进有效的审计制度的制定与实施、淡化审计中的机会主义行为，使“搭便车”或违反规则的可能性大大降低。意识形态是能产生极大外部效果的人力资本（卢现祥，2003），审计人力资本是体现在审计人员身上的一种资本类型，它以审计人员的数量和质量，即审计者的知识程度、技术水平、工作能力以及健康状况来表示的，是这些方面价值的总和。人力资本产权有三大特征：第一、人力资本天然归属个人；第二、人力资本的产权权利一旦受损，其资产可以立刻贬值或荡然无存；第三、人力资本总是自发地寻求实现自我的市场（周其仁，2002）。审计人力资本的产权也天然的属于审计者个人，其资本价值的实现，需要一定的激励与约束的条件，这是审计绩效对审计人力资本依赖性的具体体现。文化激励是人力资本激励机制的重要方面，审计文化对审计绩效的影响，归根结底是审计文化对审计人力资本激励与约束作用在审计绩效中的综合体现，良好的审计文化能够有效地促进审计人力资本价值的提高并激励其资本价值的充分实现。
审计文化对审计绩效的影响，还表现在审计文化中的审计职业习惯是审计秩序的主体构成部分。审计环境的复杂性与审计人员的有限理性，决定了审计人员往往借助于审计的职业习惯来处理审计事务，审计文化中的审计职业习惯是审计运行的基础。从历史上看，在正式约束没有设立以前，人们之间的关系主要靠非正式约束来维持，即使在现代社会，正式约束也只占整个约束的很少一部分，人们生活的大部分空间仍然由非正式规则来约束（卢现祥，2003）。制度经济学理论将根源于文化、历史习俗的秩序称为非正式约束（informal constraints），而将人们有意识创造的一系列政策法规，包括政治规则、经济规则和契约以及由这一系列的规则构成的一种等级结构等规则称为正式约束（formal constraints）。在审计关系中，正式规则（审计法律、法规与条例以及审计组织内部制定的成文制度）往往占规则的一小部分，大部分审计行为都是审计事项的关系人遵循审计职业习惯来进行的。并且在审计关系中，先进审计文化所包含的审计职业习惯往往包括对审计法律、法规与成文制度的扩展、细化或限制，从而减少了人们对审计事项衡量和实施的成本，使审计关系得以优化，审计效率得以提高。
由于文化历史渊源的不同与地域（环境）的差异，不同的文化对经济的影响也存在着差距。加强审计文化建设，就是要深入认识审计文化的本质内涵，把握其基本特征，促进先进审计文化的形成，充分发挥其在推动审计事业发展中的各项功能作用（刘英来，2005）。审计文化所特有的对审计人力资本激励与约束的功能，决定了审计文化力的作用：一方面是提倡先进的审计文化，激励审计人力资本价值的充分实现；另一方面是提高审计人员的素质，实现审计人力资本的增值。先进审计文化形成的基本逻辑是：审计人员通过学习来全面提高自身的素质，进而形成先进的审计职业习惯，并将先进的审计职业习惯嵌入审计的实践，逐渐内化为整个审计的职业习惯，成为一种不需要强制力就能付诸实施的审计意识的均衡和惯例，于是，先进的审计文化就形成了，并不断地对原有的、已经落后的审计文化进行改进与更迭。
审计文化的改进与更迭，是人们通过对稀缺审计资源更有效的利用和对审计收益与审计成本的比较计算，引导和促使审计职业界不断地寻求审计规则的改进与更迭，从而发生审计规则（制度）的变迁与实现审计文化的发展。从审计组织的角度看，审计文化力是审计组织的人力资本通过审计文化的激励与约束的作用，实现与审计物质资源的有机结合，从而形成的审计绩效的优势。具体表现为以审计人员为主体，通过审计活动而显现的规范、激励或约束的作用力。这个概念包含三方面的基本含义：（1）审计文化力是审计组织的一种核心能力，是由审计人员通过持续学习和实践的积累而形成的高质量、高效率的审计信息产品的生产能力。（2）审计文化力是以审计人员为中心和载体，凝聚、内化在审计人员身上，指导、约束和激励审计人员的行为。（3）审计文化力是审计人力资本价值通过审计文化的作用而在审计组织内部的实现，具有综合性。由此可见，审计文化力归根结底是以强有力的审计文化为引导，以审计人力资源的价值为绩效源泉，以对审计人力资本的有效激励或约束为基本内容，并将其贯穿于审计活动的始终与审计管理的各个方面，反映的是全过程的审计绩效观。这种绩效观在理性化的基础上，特别强调审计人员共同的价值观、和谐的人际关系、强烈的团队意识、高超的审计管理艺术以及精神激励方式等，以文化、价值等人文因素统摄审计物质、审计制度等理性因素，把审计管理的效率在更大程度上与审计人员的自觉性和自我激励联系起来，从而形成强有力的审计文化力。
二、关于审计文化力的功能体系
在日常的审计管理中，审计文化力的基本功能主要表现在：（1）减少审计人员处理信息的要求，允许审计个人更好地把注意力集中于日常的工作；（2）补充正式的审计管理与控制制度，减少审计组织监督审计人员的成本；（3）促进审计合作并减少讨价还价的成本。
审计文化通过改变审计人员的旧有价值观念，培育审计的认同感和归属感，使审计人员的行为、思想、情感、信念、职业习惯与整个审计职业界有机地统一起来，形成相对稳定的审计文化氛围，凝聚成一种审计产品生产的合力与整体趋向，以此激发审计人员的主观能动性，为实现审计的共同目标而努力，这就是审计核心价值观的具体体现。
根据审计核心价值观的要求，结合审计的具体实际，笔者将审计文化力的功能归纳为以下四种：
1．整合功能。审计文化力的整合功能主要体现为使审计职业界的内部条件与变化着的外部审计环境保持动态的匹配，对审计环境的持续变化、复杂性和不确定性做出迅速、适时的反映，以保持审计与审计环境之间良性的互动关系，并能够使审计在比较复杂的审计环境中机敏、迅速地捕捉和应对审计环境变化所创造的机会与挑战。我国正处于经济体制改革的制度体系系统变迁的过程之中，从而决定了审计环境时常的处于变化的状态。这就要求审计人员与组织及时收集和处理外部审计环境的信息，科学分析变化了的审计关系，遵循审计监督的内在规律性，无论从审计的制度上、审计资源的管理上还是审计发展的战略规划上，都要快速、全面的做出反应；同时，不断发现和总结审计管理波动和审计管理行为中的失误，一旦扑捉到此类信息，就必须迅速纠正，以确保审计功能作用的有效发挥。审计文化力整合功能的主要表现：（1）准确判断。在审计环境发生变化以后，审计依据自身的知识、经验和所获得的信息对变化的情况做出准确的判断。（2）正确决策。在准确判断的基础上，审计根据变化产生的有利或不利因素来决定如何行动。（3）适时行动。在决策做出以后就应该看准时机果断行动。
2.激励功能。激励是一种以人为本的文化的表现。审计文化力的激励功能一方面依赖于审计共同价值观的驱动、审计精神的深入人心和积极的审计群体意识的影响；另一方面依赖于共同的审计文化观念下形成的适应审计职业特点且具有可操作性的激励机制。在不断变化的审计环境条件下，要求审计职业界必须不断整合和配置内外部审计资源，以实现审计持续有效运行。激励功能的有效发挥是以有效的外部审计环境约束、完善的审计职业化管理制度和现代审计组织管理机制为基本条件的。相比较而言，目前我国无论是国家审计机关、还是社会审计组织以及内部审计机构，离审计文化力作用的基本条件都存在着不同程度的差距。从国家审计机关来看，由于我国民主法治的制度还不够完善，政府的职能还没有真正实现市场化转变，所以审计机关还缺乏外部审计环境的有效约束；在内部组织的管理上，审计机关公共组织的性质决定了其缺乏绩效管理的内在动力；审计管理体制上的行政性，使其职能作用的发挥在一定程度上还要受同级政府的限制和影响。所以，要发挥审计文化力的激励作用，一方面需要完善政府的责任约束机制，并相应改变审计组织的管理体制；另一方面需要加强国家权力机关对审计组织的管理，进一步完善审计治理结构。在此基础上，还要强化审计信息责任的约束机制，提高审计的透明度，并且实行审计人员的职业化管理制度(许百军，2008)。同时，还需要加强审计组织的领导班子建设，完善审计绩效责任制，充分调动审计管理的积极性、主动性和创造性，这是实现审计管理创新的关键动力。
3.学习功能。学习是文化的特有功能，是提高文化力功能的主要途径。学习功能在于引导审计职业界通过持续的开展全员学习，实现审计人力资本的持续增值，维持审计较高的审计人力资本驻存量，进而提高审计绩效水平。审计文化是审计发展的内生变量，学习型审计职业界需要一种开放、协作、创新型文化。有效的学习机制有助于审计内部知识的流通与分享，从而实现审计整体知识与技能实力的增强。目前我国审计组织的技术水平、审计知识以及审计经验与国外发达国家相比，还有一定的差距。倡导先进的审计文化、提高我国审计人力资本的知识与技术含量，需要实施以审计知识为核心的文化管理。
4.约束功能。审计文化作为一种非正式的制度因素，能对审计人员的机会主义倾向起到较好的柔性约束作用，从而在审计的过程中产生超常规效率。人具有利己的行为选择动机，即：机会主义行为倾向。而审计独立性的性质，决定了审计组织与人员如果不能保持公正无私的态度，会给社会经济秩序带来更大的破坏力。审计文化力的约束功能一般通过以下途径来发挥作用：（1）降低甚至消除审计组织与人员采取机会主义行为的可能性，例如，我国国家审计机关强化审计纪律，严格实行“八不准”，就是减少甚至消除审计人员机会主义行为的具体制度规定；（2）改变会影响决策主体选择行为结果的事件，审计在这方面的针对性措施是实行审计回避制度，从而避免发生影响审计主体行为选择的事件；（3）改变行为主体的价值判断，从而改变其效用函数；（4）重视非正式制度的行为规范作用，例如，加强审计的职业道德建设；（5）由审计职业界对审计组织、审计人员审计行为的合理性进行道德判断和引导。
三、结束语
审计文化力是指审计文化对审计绩效的作用或影响力，是审计文化对审计人力资本的激励与约束作用在审计绩效中的综合体现。审计人力资本是审计绩效的主要价值源泉，先进审计文化的功能在于能动地促进人力资本价值的增值并激励其资本价值的充分实现。审计文化力作用的发挥，一方面是倡导先进的审计文化，激励审计人力资本价值的充分实现，另一方面是提高审计人员的素质，实现审计人力资本的增值。在审计职能履行的过程中，审计文化力对审计具有整合、激励、学习和约束的功能。本文对审计文化力阐述的目的在于为我国审计文化建设提供理论参照；同时意在抛砖引玉，以引起审计学者对审计文化力理论的关注，将审计文化力理论研究推向深入。现对如何进一步深化审计文化力的理论研究做如下展望：
首先，文化力是一个抽象的概念，审计文化力是审计人力资本与审计文化之间的相互关系在审计绩效中的综合体现。本文在对审计文化力概念的说明中，线条比较粗糙，略显笼统。因此，在进一步的研究中应准确界定审计文化力的概念。
其次，为了准确反映审计文化力的实际作用，从审计文化的视角，对审计人力资本价值与审计绩效进行科学的评估，将是未来研究的一个重点。
再次，先进审计文化的形成，需要系统研究和合理借鉴国外比较先进的审计文化。由于文化的发展带有很强的路径依赖性，所以，研究和借鉴国外的审计文化，需要紧密结合我国审计组织管理的实际，这是我国审计组织搞好审计文化建设必须十分注意的问题。
